עו"ד און ליין - עורכי דין - פסקי דין- פסק דין : 10739/07

 

 

 

 

 

 

         

 

 

 

 

 

השופטת (בדימ') א' פרוקצ'יה:

 

1.            לפנינו שאלה מורכבת המצויה בצומת הדרכים שבין דיני מס ערך מוסף (להלן גם מע"מ) לדיני הקפאת הליכים והבראת חברות. זה עיקרה של השאלה: ספקים ונותני שירות של חברה (להלן: הספקים או הנושים) שלמו לרשויות המס מע"מ בגין עסקאות שערכו עם החברה. במקביל לכך, החברה ניכתה מס תשומות בגין עסקאות אלה. בטרם שלמה החברה את התמורה לספקים בגין העסקאות שערכו עימה, היא הפכה חדלת פרעון, והוחלו לגביה הליכי הבראה ושיקום.

 

          על פי הסדר הנושים שאושר בעניינה של החברה, אמורים נושיה בנשייה רגילה, לרבות הספקים, לקבל פרעון חלקי של נשייתם. בעקבות זאת, הספקים יהיו זכאים לקבל מרשות המיסים החזרים של מע"מ ששלמו בגין אותן עסקאות, בשיעור המתייחס לאותו חלק מתמורת העסקאות שלא שולם להם על פי הסדר הנושים. זכות זו של הספקים-הנושים הוכרה בפסיקת בית המשפט העליון בענין אלקה אחזקות (רע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 762 (1999)).

 

          השאלה העולה בענייננו הינה – מה דינו של מס התשומות שהחברה ניכתה בשעתו, ואשר חושב על בסיס מלוא התמורה שהיתה צפויה להשתלם על ידה לספקים בגין העסקאות שביצעה עימם; האם, במקביל להחזרי מע"מ לספקים-הנושים על ידי רשות המיסים, עומדת לרשות זכות לתבוע מהחברה החזר יחסי של מס התשומות שנוכה בשעתו, בגין אותו חלק מתמורת העסקאות שהפך, למעשה, ל"חוב אבוד"?

 

2.            קביעת עמדה מושגית בשאלה האמורה מצריכה התייחסות לדיני המס ולדיני הבראת חברות במשולב. נגזרות ממנה גם השאלות הבאות: ככל שמוטל על החברה חדלת הפרעון חיוב להחזיר לרשות המיסים חלק יחסי ממס התשומות שהיא ניכתה בזמנו, כיצד יש לסווג חיוב זה מבחינת הדינים החלים על הענין: האם מדובר ב"חוב-עבר", המשתלב בהסדר הנושים ומוכרע על פי הכללים החלים על הסדר כזה? או שמא מדובר בחוב, שעל פי טיבו, נוצר ומתגבש רק לאחר אישור הסדר הנושים, באופן שהכללים החלים על שיעורו ודרך גבייתו הם הכללים החלים על חוב רגיל?

 

          חשוב להבהיר, כי הצדדים הסכימו כי ההכרעה בסוגיות האמורות תינתן במנותק מאישור הסדר הנושים עצמו, שאכן אושר בינתיים, תוך חיוב הנאמנים לשמור בקופתם את סכומי הכסף הנדרשים לצורך כיסוי תביעת החוב של רשות המיסים נשוא ענייננו, ככל שזו תוכרע לזכותה.

 

רקע עובדתי והליכים

 

3.            משיבה 1, חברת קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ (להלן: קלאבמרקט או החברה), הפעילה רשת מרכולים קמעונאיים. במסגרת עסקיה, התקשרה החברה בעסקאות עם ספקים למיניהם.

 

          קלאבמרקט נקלעה לחדלות פרעון. ביום 13.7.2005 הוציא בית המשפט המחוזי צו להקפאת הליכים נגדה, והורה על מינוי משיבים 2 כנאמנים לה (להלן: הנאמנים). הנאמנים פעלו לניהולה של קלאבמרקט כעסק חי, למכירתה ולגיבוש הסדר נושים. ביום 25.8.2005 אישר בית המשפט המחוזי הסכם למכירת קלאבמרקט לחברת שופרסל בע"מ (להלן: שופרסל). עיקרו של ההסכם הוא, כי שופרסל תקבל לידיה 100% ממניותיה של קלאבמרקט, מתוך כוונה לפעול למיזוג החברות ולחיסולה של קלאבמרקט; בתמורה, תעביר שופרסל סכום כסף לידי הנאמנים, אשר ישמש לפרעון חלק מחובות החברה. הנאמנים הגישו הסדר נושים לאישורו של בית המשפט. על פי ההסכם, הנושים הבלתי מובטחים של קלאבמרקט אמורים להיפרע מהחברה את חובותיהם בשיעורים שינועו בין 51% ל-68%, במספר מדרגות המחולקות על פי גובה נשייתם.

 

          המחלוקת בענייננו עלתה במסגרת התנגדות שהגישה המערערת (להלן: רשות המיסים) להסדר הנושים, והן במסגרת בקשה למתן הוראות שהגישו הנאמנים.

 

גדר המחלוקת

 

4.            בטרם הפכה חדלת פרעון, ביצעה קלאבמרקט עסקאות עם הספקים שהפכו להיות נושיה. כל אחת מן העסקאות הנוגעות לענייננו הביאה לתוצאות הבאות: הספק-הנושה שילם מע"מ לעת הספקת הנכס או השירות לקלאבמרקט; הוא הוציא לחברה חשבונית מס; החברה ניכתה מס תשומות על פי חשבונית המס, בגין הנכסים או השירותים שרכשה לצורכי עיסקה או לשימוש בעיסקה. עוד משותף לכל העסקאות הנוגעות לענייננו הוא, כי פעולות אלה של תשלום המע"מ וניכוי מס התשומות נעשו בטרם שלמה קלאבמרקט את תמורת העיסקה; התמורה בעבור העסקאות עם הספקים לא שולמה עד למועד בו הפכה קלאבמרקט חדלת פרעון.

 

          משמעות אישורו של הסדר הנושים של קלאבמרקט לענייננו היא, כי כל אחד מהנושים זוכה רק בחלק יחסי מן התמורה המגיעה לו על פי העיסקה המקורית שביצע עם החברה. יתרת החוב שאינה משתלמת על פי הסדר הנושים הופכת ל"חוב אבוד". בכך מתמלאים התנאים המזכים את הנושים, על פי הילכת אלקה אחזקות, בהחזר יחסי של המע"מ ששולם על ידם בגין העסקאות, בהתאם לאותו חלק מתמורת העסקאות שהפך "חוב אבוד" על פי ההסדר.

 

5.            מן העבר השני, טוענת רשות המיסים, כי קמה לה זכות להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה חדלת הפרעון, בגין אותו חלק תמורה שלא שולם על ידי החברה לנושים בעבור העסקאות שבצעו עימה.

 

          רשות המיסים טוענת, כי בידה תביעת חוב כלפי החברה ביחס לחלק היחסי של מס התשומות שנוכה בשעתו, וזאת באחת משתי דרכים: ראשית, ניתן לראות את החוב כ"חוב עבר" רגיל, שנצמח לחברה לפני היום הקובע, שלגביו תיחשב הרשות נושה רגילה, ללא כל עדיפות, במסגרת הסדר הנושים; לחלופין, ניתן לראות חוב זה כחוב שיתהווה ויתממש רק לאחר אישורו ויישומו של הסדר הנושים. על פי חלופה זו, מדובר בחוב המצוי מחוץ להליכי חדלות הפרעון, וביחס אליו דינה של רשות המיסים כנושה רגיל, שזכותו לעמוד על פרעון מלוא החוב. רשות המיסים העלתה גם אופציה נוספת, לפיה ניתן לראות בחוב העומד לזכותה גם משום "הוצאות פירוק", אולם במהלך הערעור שוב לא עמדה על חלופה זו, ולכן לא נעסוק בה.

 

6.            מנגד, עמדתם של הנאמנים הינה, כי רשות המיסים אינה זכאית להחזר יחסי של ניכויי מס התשומות: לטענתם, במסגרת הסדר הנושים עצמו, אין מקום להכיר בדרישה זו כחוב עבר; ומצד שני, לאחר סיום הליכי חדלות הפרעון וקיום הסדר הנושים, ממילא ימוצו כל חובותיה של קלאבמרקט, ייפתח דף חדש בחייה, ושופרסל תקבל את החברה כשהיא נקייה מכל חבות נוספת, ובכלל זה, מהחזר יחסי של מס התשומות.

 

          מחלוקת זו הובאה בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' סגנית הנשיא ו' אלשיך).

 

עיקרי פסק הדין קמא

 

7.            בית משפט קמא, בפסק דינו, אימץ את עמדת הנאמנים, וקבע כי לרשות המיסים לא עומדת תביעת חוב כלפי החברה להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה בשעתו. טעמי בית המשפט לביסוס מסקנה זו הם אלה:

 

          ראשית נפסק, כי הסדר הנושים – בדומה לפירוק – ממצה את אפשרות הגבייה מן החברה חדלת הפרעון. אי לכך, לאחר אישור הסדר הנושים וסיום הליך הקפאת ההליכים, לא ניתן עוד להפנות לקלאבמרקט – או לשופרסל, שרכשה את החברה חדלת הפרעון במסגרת ההסדר – דרישה להחזר מס תשומות, שהוא חוב הקשור בטבורו לקריסתה העיסקית של החברה. מנגד, רק בעקבות אישור הסדר הנושים מתברר מהו סכום התמורה החלקית שהנושים יקבלו בעבור העסקאות, ובמקביל לכך – מתברר מהו הסכום היחסי של ניכויי מס תשומות שרשות המיסים עשויה לתבוע השבה בגינו. אישור הסדר הנושים אינו מתיישב עם האפשרות לממש תביעת חוב מכוחו לאחר שהליך פרעון החובות על פי ההסדר הושלם, ולאחריו יש לאפשר לחברה לצאת לדרך חדשה, כשהיא נקיה ופטורה מחובות נוספים הקשורים בתקופה שקדמה לקריסתה.

 

          שנית, בית המשפט המחוזי בחן את הלכת אלקה אחזקות ואת העקרונות שביסודה. לגישתו, הלכה זו מנתקת את זכותו של העוסק להחזר מע"מ, במקרה של "חוב אבוד", מזכותה של רשות המיסים להחזר יחסי של מס התשומות שנוכה ביתר. לגישתו, זהו מסוג המקרים שבהם מתעורר קושי בחזרה אל העוסק בדרישת השבה, ובמקרה כזה הרשות הציבורית – ולא העוסק – היא שצריכה לשאת בנטל שנוצר. זאת, בין השאר, הואיל ורשות המיסים נתפסת כ"כיס עמוק", המסוגל ביתר קלות לשאת בקשיי הגבייה או באובדן החוב. בית המשפט הוסיף, כי אם תוכר תביעת החוב של רשות המיסים, מטרת הסדר הנושים תסוכל: לאחר תשלום החזרי מע"מ לנושים, תגבה רשות המיסים החזר מס תשומות מקופת הסדר הנושים. הסכום שייגבה מהקופה יגרע מהכספים המצויים בה, ויביא להקטנת הדיבידנד המשולם לנושים – הם הספקים – בגין נשייתם. התוצאה תהיה, כי הספקים-הנושים, ולא רשות המיסים, הם אלה שישאו בנטל קשיי הגבייה מהחברה החייבת, וזאת בניגוד לתכלית הדין וההלכה הפסוקה בענין אלקה אחזקות.

 

          שלישית, נקבע, כי הכרה בזכותה של רשות המיסים לתבוע החזר מס תשומות תפגע פגיעה ניכרת בוודאות ובבהירות של הליכי גיבוש הסדרי נושים. ייווצר "מעגל שוטה חישובי", כדלקמן: הדיבידנד החלקי שמשולם לנושה מזכה אותו בהחזר מע"מ; אם החזר המע"מ יגרור אחריו זכאות של רשות המיסים להחזר יחסי של מס תשומות, כי אז החזר זה יקטין ממילא את מאגר הכספים שבקופת הסדר הנושים; אי לכך, הדיבידנד שהנושה יהיה זכאי לו יוקטן, ואז הוא יהיה זכאי להחזר מע"מ נוסף; וחוזר חלילה. בית המשפט התייחס לחישובים שערכה רשות המיסים, אשר נועדו להראות שאין מדובר במעגל שוטה, ודחה אותם. עוד נקבע, כי החוב לו טוענת רשות המיסים הוא יוצא דופן, הואיל והוא נוצר כתוצאה מהסדר הנושים גופו; עצם ההכרה ב"עוף מוזר" זה, כלשונו של בית משפט קמא, מביאה עמה פגיעה בוודאות ובבהירות, שהם חיוניים לצורך השגת הסדרי נושים.

 

          רביעית, נקבע, כי מבחינת השאיפה לעודד הסדרי נושים, אין מקום להתוויית מדיניות המגדילה את חלקה של רשות המיסים – שהיא נושה חזק, בעל כיס עמוק והגנות שונות מכח הדין – ב"עוגת" הסדרי הנושים. היענות לתביעת החוב של הרשות משמעה הגדלת חלקה בנשייה מעבר למה שנקצב לה בהסדר הנושים, בשל יכולתה לחזור פעם נוספת אל קופת ההסדר, לאחר גביית המגיע לה בגין חובות העבר של החברה חדלת הפרעון כלפיה.

 

          מטעמים אלה פסק בית משפט קמא, כי רשות המיסים לא תוכל לזכות בהחזר מס תשומות, בין במסגרת הסדר הנושים ובין לאחר סיומו. מכאן ערעורה של רשות המיסים לפנינו.

 

טענות הצדדים בערעור

 

טענות רשות המיסים

 

8.            הטענה העיקרית בפי רשות המיסים היא, כי חובה של קלאבמרקט כלפיה בגין מס תשומות שנוכה ביתר הינו חוב שלא ניתן לחלוק על קיומו במישור העקרוני, וכי חוב זה אינו יכול "להתאדות" ולהיעלם כלא היה בעקבות הקפאת ההליכים והסדר הנושים. על פי הטענה, כאשר ניתן צו הקפאת הליכים לגבי חברה חדלת פרעון, ומתגבש בעניינה הסדר נושים, נחלקים החובות שנוצרו סביב קריסתה לשלוש קטיגוריות, המסווגות על פי מועד היווצרות העילה שביסוד החוב: ככל שעילת החוב נוצרה לפני הגשת הבקשה להקפאת הליכים, החוב מסווג כ"חוב עבר"; ככל שהעילה נוצרה לאחר הגשת הבקשה להקפאת הליכים ולפני אישור הסדר הנושים, החוב מסווג כ"הוצאות פירוק"; וככל שהעילה נוצרה לאחר אישור הסדר הנושים, כי אז מדובר בחוב רגיל של חברה סולבנטית, שניתן לתובעו מחוץ להליכי חדלות הפרעון.

 

9.            רשות המיסים טוענת, כי החוב הנתבע על ידה בגין החזר מס תשומות עשוי לענות הן על הקטיגוריה של "חוב עבר", והן על הקטיגוריה של חוב העתיד להיווצר רק לאחר תום מימושו של הסדר הנושים.

 

          אשר לחלופה הנטענת לפני מדובר בחוב עבר, נטען כי החוב קשור, מבחינה הגיונית וכלכלית, לקריסתה העיסקית של קלאבמרקט. אי-יכולתה של קלאבמרקט לשלם את מלוא תמורת העסקאות בהן התקשרה עם הספקים הוא שהסב נזק לנושים – המתבטא בתמורה היחסית שלא שולמה להם על ידה, והוא שהסב נזק לרשות המיסים – המשתקף בחלק היחסי של מס התשומות שנוכה ביתר, לאור כשלון התמורה החלקי בעסקאות עקב חדלות הפרעון של החברה. לטענת רשות המיסים, יש לתעל את מלוא הנזקים שיסודם בקריסתה של קלאבמרקט לקופת הסדר הנושים, ולהיטיב נזקים אלה בחלקים יחסיים, בהתאם לסדרי הנשייה הקבועים בדין. תביעת ההשבה של חלק יחסי ממס התשומות שנוכה משקפת נזק מסוג זה, ויש להכיר במעמדה של רשות המיסים במסגרת קבוצת הנושים הזכאים לתבוע מכח ההסדר. בהקשר זה מציינת רשות המיסים, כי יש לראות את חובה של קלאבמרקט בגין החזרי הניכויים של מס התשומות כחוב ודאי, בר תביעה במסגרת הסדר הנושים; שהרי ברור מראש כי הספקים לא יזכו במלוא נשייתם מהחברה, ולכן ברור עוד כי תיוולד זכות לרשות המיסים להשבת ניכויי מס תשומות בחלק יחסי דומה. לפיכך, תביעת החוב של הרשות נולדת במסגרת הסדר הנושים. נדרש רק לבחון, מבחינה חשבונאית, בכמה מסתכמת יתרת התמורה שלא תשולם, וממנה לגזור את סכומי ניכויי מס התשומות שעל קלאבמרקט להשיבם לרשות המיסים. את החישוב החשבונאי הזה ניתן לבצע גם במסגרת אישור ההסדר, והצורך בחישוב כאמור אין בו כדי לשלול את מעמדה של רשות המיסים כנושה רגילה במסגרת ההסדר, לצורך תביעת חוב זו.

 

          החלופה לפיה החוב הנטען על ידי רשות המיסים הוא חוב שיתגבש רק לאחר הסדר הנושים, ולכן מדובר בחוב רגיל שאינו חלק מהליך חדלות הפרעון, מתבססת על ההנחות הבאות: רק לאחר אישור הסדר הנושים יוציאו הנושים הודעות זיכוי, לצורך קבלת החזר המע"מ ששולם על ידם, ובהתאם להודעות אלה יקבלו החזרי מע"מ מרשות המיסים; במועד זה, תהיה קלאבמרקט חייבת לכלול את הודעות הזיכוי בספריה ולתקן את דו"חותיה, ואז היא תחוייב לשלם את החזרי מס התשומות. מכאן, שעל פי חלופה זו, חובתה של קלאבמרקט להחזיר מס תשומות לרשות המיסים תיווצר רק במועד הוצאתן כדין של הודעות הזיכוי, ולא קודם לכן, והדבר יתרחש לאחר אישור הסדר הנושים. במובן זה, מדובר בחוב שייווצר רק לאחר סיומו של הסדר הנושים, והרשות תוכל לגבות את כולו כנושה רגילה כלפי חייב סולבנטי, שהליך חדלות הפרעון הוא מאחוריו.

 

10.         אשר לטיבו של הסדר הנושים, טוענת רשות המיסים, כי אכן, הוא ממצה את יכולת גביית החובות מן החברה חדלת הפרעון, אך זאת רק בכל הנוגע לחובות המובאים בחשבון במסגרתו. מכאן, שככל שייקבע כי חובה של קלאבמרקט כלפי רשות המיסים אינו בר תביעה במסגרת הסדר הנושים, כי אז משמעות הדבר היא כי החוב יתגבש רק לאחר אישור ההסדר, ולא תהיה מניעה לגבותו מן החברה לאחר אישור ההסדר ויישומו, בבחינת חוב חדש שאיננו חלק מן ההסדר.

 

11.         רשות המיסים מתייחסת גם היא להלכת אלקה אחזקות, וטוענת כי אותה הלכה הכירה בזכאותה שלה לקבל החזר יחסי של מס התשומות שנוכה כאשר חל כשלון תמורה חלקי בעיסקה נשוא חבות המס. לטענתה, פסק הדין קמא מרוקן הלכה זו מתוכן; מה גם, שבענייננו לא מתעוררים קשיי גבייה, שכן לאחר יישומו של הסדר הנושים יוותר על כנו עסק סולבנטי, בדמותה של שופרסל שרכשה את קלאבמרקט, שניתן יהיה להיפרע ממנו.

 

12.         לבסוף טוענת רשות המיסים, כי בניגוד לקביעת בית משפט קמא, קבלת עמדתה לא תביא למתן עדיפות לנשייתה על פני זו של יתר הנושים. החזרי המע"מ שעל רשות המיסים להחזיר לנושים, בגין תמורת העסקאות שלא נפרעה, משפרים את מצבם שלהם לעומת מצבה של רשות המיסים אלמלא הוכרה זכותה להחזרים בגין ניכויי מס תשומות. רק הכרה בתביעת החוב שלה יוצרת שוויון מעמד בינה לבין יתר הנושים, שאחרת יינתן לנושים האחרים מעמד עדיף על פניה, ואפשרות כזו אינה מתיישבת עם דרישת השוויון מכח הדין. לטענת הרשות, גישת בית משפט קמא פוגעת בשוויון בין הנושים, בעוד עמדתה היא מגינה על שוויון כזה.

 

טענות הנאמנים ותשובתה של רשות המיסים

 

          הנאמנים נשענים על טעמי פסק הדין קמא, ומוסיפים את הטיעונים הבאים:

 

13.         נטען, כי הכרה בזכותה של רשות המיסים לתבוע החזר יחסי של מס תשומות במסגרת הסדר הנושים משמעה היא כי קלאבמרקט תפרע חוב אחד בפרעון כפול, וזאת במובן הבא: כל עיסקה בין ספק ללקוח כוללת "רכיב מע"מ"; רכיב המע"מ מועבר לרשות המיסים על ידי העוסק, ובמקביל, מנוכה על ידי הלקוח בתורת מס תשומות; משמע, מלוא המס האמור להגיע לרשות המיסים בגין העיסקה כלול בתמורת העיסקה. כל דיבידנד שמשלמת קלאבמרקט לנושים במסגרת הסדר הנושים בא תחת תשלום התמורה המקורית לנושה בגין העיסקה המקורית. גם בדיבידנד זה כלול רכיב מע"מ, שהוא המע"מ האמור להשתלם על בסיס התמורה המוקטנת של העיסקה, כמתכונתה בעקבות הסדר הנושים. דהיינו, בשלמה דיבידנדים לנושיה, משלמת קלאבמרקט את המע"מ שאותה אמורה רשות המיסים לקבל בגין עסקאות אלה. אי לכך, דרישתה של רשות המיסים להחזר מס תשומות הריהי דרישה לתשלום נוסף, בגין אותה עיסקה אשר הוסדרה – בדיבידנד ששולם לנושה – באופן ממצה. כלשון הנאמנים, "רכיב המס המשולם על ידי החברה לספק במסגרת פרעון החוב בהסדר הנושים הוא הוא מס התשומות שנוכה על ידה בעבר". התוצאה המתבקשת היא, לשיטת הנאמנים, כי רשות המיסים אינה רשאית לתבוע את החזר מס התשומות במסגרת הסדר הנושים.

 

14.         לגישת הנאמנים, הדעה המסתברת היא כי החוב שאותו תובעת רשות המיסים בגין החזר ניכוי מס תשומות נוצר במועד שהוא מאוחר להשלמתו של הסדר הנושים. זאת, על פי התפיסה שלפיה זכותה של רשות המיסים כלפי קלאבמרקט בענין זה מתגבשת רק משפנה הנושה אל רשות המיסים – לאחר שקבל דיבידנד חלקי – בדרישה להחזר מע"מ. לטענת הנאמנים, במועד האמור, החוב שתובעת רשות המיסים מקלאבמרקט כבר אינו בר תביעה: ניתן לתבוע בהסדר הנושים רק חוב המוטל על החייב ביום מתן הצו להקפאת הליכים, להבדיל מחוב שנוצר מאוחר יותר, ומקל וחומר, לא ניתן לתבוע חוב שנוצר לאחר מיצוי הסדר הנושים; זכותה של רשות המיסים תקום רק לאחר ששולמו דיבידנדים סופיים לנושים בהסדר הנושים, כשקופת ההסדר כבר תעמוד ריקה. הנאמנים מוסיפים, כי בהליכי חדלות פרעון, אכן עלול חוב "להתאדות" בנסיבות מסוימות; כך, למשל, חוב שלא הוגשה לגביו תביעת חוב במועד; חוב שמקורו בשומת מס שהוצאה לאחר שקופת הפירוק או קופת הסדר הנושים התרוקנה; או חוב בגין קנס שהוטל על החברה לאחר התרוקנות הקופה.

 

15.         עוד טוענים הנאמנים, כי אין לקבל את התפיסה שלפיה, לאחר השלמתו של הסדר נושים לחברה הכרוך ברכישתה על ידי משקיע חיצוני, ניתן להפנות כלפי הרוכש החדש דרישות כספיות שונות שיסודן בתקופת פעילותה של החברה בטרם הפכה חדלת פרעון. נקיטה בגישה כזו עלולה להביא להפחתה דרמטית של התמורה הכוללת שהרוכש יהיה מוכן להזרים לחברה חדלת הפרעון, תוך פגיעה בנושי החברה ובתמריץ לקבלת הסכמתם להסדר. תוצאה נוספת שתנבע מאפשרות כזו תהיה העדפת נושים, שכן נושה שיגבה את חובו לאחר ביצוע הסדר הנושים, ולא במסגרתו, יזכה בפרעון מלוא חובו, ולא בחלק יחסי בלבד מהחוב כחלק מחלוקה שוויונית של מאסת הנכסים העומדים לחלוקה בין קבוצת נושים בעלי אותו מעמד.

 

16.         רשות המיסים טוענת בתשובה, כי ככל שזכאותה להחזר מס תשומות נוצרת לאחר השלמת הסדר הנושים, הרי שההסכם למכירת קלאבמרקט לשופרסל אינו יכול לשלול זכאות זו. מסקנה זו אינה יכולה להשתנות גם אם היא תביא להקטנת התמורה שתשולם על ידי רוכש בעבור רכישת חברה חדלת פרעון במסגרת הליכי הבראה. לטענת רשות המיסים, לאחר השלמת הרכישה על ידי שופרסל, ומימוש הסדר הנושים, קלאבמרקט תמשיך להתקיים כישות משפטית, ובין השאר – היא תוסיף ליהנות, מבחינת מס הכנסה, מהשלכת חובות העבר שצברה. בנסיבות אלה, לא ניתן לטעון כי קלאבמרקט עוברת לידיה של שופרסל כשהיא נקייה מכל זיקה לעברה העיסקי. עוד טוענת רשות המיסים, כי גם ככל שתיושם החלופה השניה, לפיה חובה ייפרע כולו לאחר מיצוי הסדר הנושים ומחוץ להליך חדלות הפרעון, לא יהיה בכך משום העדפת נושים, שכן על פי חלופה זו, נשייתה של הרשות בגין החזר ניכויי מס התשומות מתגבשת לאחר תום הסדר הנושים ומחוצה לו, ולכן אינה מעוררת שאלות של יחס בין נושים, שהן רלבנטיות להליך חדלות הפרעון.

 

          מוסיפה רשות המיסים וטוענת, כי אין לקבל את גישת הנאמנים, לפיה החזר מס תשומות יהווה "כפל פרעון" של חוב אחד. לטענתה, תשלום דיבידנד, במישור היחסים בין קלאבמרקט לנושה, אינו שקול לפרעון חובה של קלאבמרקט במישור היחסים בינה לבין רשות המיסים. המע"מ ומס התשומות קשורים, אמנם, לאותה עיסקה, אך אין ביניהם זהות; תשלום רכיב מע"מ הכלול בדיבידנד שמשלמת קלאבמרקט לנושה אין משמעו כיסוי חובה של קלאבמרקט לרשות המיסים, אשר נוצר כתוצאה מניכוי ביתר של מס התשומות, שיש להשיבו.

 

דיון והכרעה

 

17.         השאלה שבפנינו היא בעלת משמעות כפולה:

 

          ראשית, האם זכאית רשות המיסים, במישור העקרוני, לתבוע מקלאבמרקט החזר יחסי של מס תשומות שנוכה בשעתו על ידי החברה, בהתחשב בכך שבמסגרת הסדר נושים, משולמת לספקים תמורה חלקית בלבד בגין העסקאות שבצעו עם החברה, ובהינתן העובדה כי הנושים זכאים להחזר יחסי של המע"מ ששלמו בגין אותן עסקאות בהתחשב בתמורה החלקית שקבלו במסגרת ההסדר.

 

          שנית, ככל שתוכר זכותה המהותית של הרשות לתבוע החזר יחסי של ניכויי מס תשומות כאמור, השאלה הנגזרת היא – האם זכות זו של הרשות עומדת למימוש במסגרת הסדר הנושים, בבחינת "חוב עבר"; או שמא יש להשקיף על זכות זו כזכות המתגבשת והופכת בת מימוש רק לאחר השלמתו של הסדר הנושים. לאבחנה זו משמעות, בין היתר, לענין היקף שיעור הנשייה שבידי רשות המיסים בהינתן כל אחת משתי החלופות האמורות. ככל שמדובר ב"חוב עבר", נחשבת הרשות נושה רגילה, וחלים על נשייתה עקרונות השוויון בחלוקה עם שאר הנושים הרגילים הנימנים על אותה קבוצה. יובהר, כי מוסכם על רשות המיסים כי לא חל עליה לגבי החוב נשוא ענייננו דין קדימה, כמשמעותו בסעיף 354(א)(3) לפקודת החברות (נוסח חדש), התשמ"ג-1983 (להלן: פקודת החברות). לעומת זאת, ככל שמדובר בחוב העתיד להיווצר רק לאחר מימוש הסדר הנושים, הרי שמדובר בחוב חיצוני להליך חדלות הפרעון, והוא נחשב, על כן, חוב רגיל הנדרש מחייב סולבנטי, שעליו לפורעו בשלמותו. ברי, כי השוני בין שתי החלופות האמורות הוא גם שוני בזהות בעלי האינטרסים הנוגדים לאינטרס של רשות המיסים: על פי החלופה הראשונה, האינטרס הנוגד לאינטרס רשות המיסים הוא זה של הנושים האחרים של קלאבמרקט, הנימנים על קבוצת הנושים הבלתי מובטחים; על פי החלופה השניה, האינטרס הנוגד הוא של שופרסל, בעליה החדשים של קלאבמרקט, שכן הדרישה להשיב את כספי מס התשומות מופנית כלפיה, כמי שרכשה את החברה חדלת הפרעון, ובאה בנעליה.

 

18.         אקדים את המאוחר, ואומר: עמדתי ביחס לשאלה הראשונה היא, כי לרשות המיסים עומדת זכות תביעה כלפי קלאבמרקט להשבה של חלק יחסי מניכוי מס התשומות שהחברה קבלה, בשים לב לתמורה החלקית שקלאבמרקט שלמה בסופו של יום בגין העסקאות עם הספקים במסגרת הסדר הנושים. אשר לשאלה השניה, עמדתי היא כי חלה על הענין החלופה המדברת ב"חוב עבר", הנובע וצומח באופן מהותי מפעילותה העיסקית של החברה ומקריסתה; אין מדובר בחלופה שעניינה חוב שמועד היווצרותו מאוחר להסדר הנושים, וזאת גם אם חישוב סכומו המדויק של החוב, וגבייתו בפועל, מתבצעים בעקבות אישור הסדר הנושים. נובע מכך, כי משלא מתקיימים כאן התנאים לקיום חוב בעל זכות קדימה, רשות המיסים הינה נושה בלתי מובטחת, והיא זכאית לתבוע את פרעון חובה על פי מעמדה ככזו, בדומה ליתר הנושים הבלתי מובטחים של החברה, בהתאם להסדר הנושים. מאחר שמדובר בחוב עבר, לא תעמוד לרשות המיסים תביעת חוב רגילה כלפי שופרסל, מחוץ לגדרי הליך חדלות הפרעון.

 

המסגרת הנורמטיבית

 

19.         המאטריה שלפנינו משלבת בין דיני מס ערך מוסף לבין דיני הבראת חברות, המתמזגים אלה באלה לצורך מתן מענה לסוגיה העקרונית שבפנינו: האם במצב של הסדר נושים קמה, במקביל לחובת רשות המיסים להחזיר תשלומי מע"מ לנושים המקבלים רק תמורה חלקית בגין עסקאותיהם, גם זכות להשבה יחסית של מס תשומות שנוכה בשעתו על ידי החברה חדלת הפרעון, אשר חושבו אותה עת על בסיס תשלום תמורה מלאה לעסקאות שבוצעו.

 

לצורך בירור הסוגיה, נזכיר בקצרה את העקרונות הרלבנטיים לענייננו בתחום מס ערך מוסף ובתחום דיני הבראת חברות.

 

מס ערך מוסף

 

20.         מס ערך מוסף נועד למסות כל יצרן בשרשרת הייצור, מתחילתו ועד לשלב המכירה לצרכן הסופי, על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. "הערך המוסף" שעליו מוטל המס הוא, אפוא, תוספת הערך שתורמת כל יחידה מישקית בפעילותה העיסקית (אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך א 37‑38 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: נמדר); דברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975, ה"ח 1176 מיום 28.4.1975, בעמ' 231, 235 (להלן: הצעת חוק מס ערך מוסף)).

 

21.         על מנת שימוסה הערך המוסף נטו בכל שלב בשרשרת הייצור, יש לאפשר לכל עוסק לנכות מחבות המס שלו את המס ששולם בעסקאות שקדמו לעסקאותיו החייבות במס, ושאיפשרו את ביצוען. על כן, החוק מתיר לעוסק לנכות מן המע"מ שהוא חייב בו (המכונה גם "מס עסקאות") את "מס התשומות" – שהוא המס ששולם בגין עסקאות שבהן הוא השתתף כרוכש, לשם קנייה או יבוא של נכסים או שירותים הנדרשים לצורכי עיסקו או לשימוש בעיסקו (הגדרת "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף)). מס התשומות ניתן לניכוי רק ככל שהוא מבוטא בחשבונית מס שהוצאה כדין (סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף). האפשרות לנכות מס תשומות מוגבלת לתשומות שנועדו לשימוש בעיסקה החייבת במס (סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף).

 

          מס הערך המוסף מוטל, אפוא, על ערך המכירות בכל שלב בשרשרת הייצור, כאשר הקונה בכל שלב זכאי לנכות את המס ששולם על רכישותיו, מן המס שיש לשלמו בגין מכירותיו. חיובם של העוסקים במס לפי ערך המוצר הנמכר, תוך ניכוי המס ששולם בעת רכישת המוצר בצורתו הגולמית יותר, מביאים לתוצאה של תשלום מס על הערך המוסף נטו של כל עוסק. ההפרש בין מס הערך המוסף המוטל על העוסק, לבין המס ששולם בגין ה"תשומות" של עיסקו, משקף את מס הערך המוסף ה"אמיתי" (ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' אבו סאלם חוסין, פסקה 4 לפסק דיני (לא פורסם, 12.5.2010)).

 

          ניכוי מס התשומות על ידי כל עוסק בשרשרת הייצור גורם לכך, שרשויות המס לא ייהנו ממלוא היקף המס כל עוד המכירות מבוצעות בין עוסקים – "שכן מה שזה גובה ומעביר לשלטונות המס, השני מנכה ומקבל בחזרה מהם" (נמדר, כרך א, בעמ' 39).

 

22.         הנחה רעיונית בסיסית ביסוד מס הערך המוסף היא, כי אף שהחבות במע"מ מוטלת בכל שלב על המוכר או נותן השירות, עלותו "מגולגלת", בדרך כלל, אל הרוכש, וזאת באופן הבא: ההנחה היא, כי במסגרת התמורה המשולמת למוכר או לנותן השירות משולב נטל המס כולו – הן נטל המס ש"גולגל" אל המוכר בעסקאות קודמות, והן נטל המס "החדש", הנובע מהעיסקה הנוכחית. בסופו של תהליך, התוצאה היא כי הצרכן הסופי הוא שנושא במלוא נטל המס, בגובה סך הערכים המוספים של כל העוסקים שהשתתפו בייצור המצרך או השירות שנרכש על ידו; ובשונה מן העוסקים שקדמו לו, הצרכן הסופי לא יוכל לנכות את המס ששולם בתורת מס תשומות:

 

"חיובם במס של עוסקים יוצר 'כדור שלג מתגלגל' הכולל בתוכו את כל הערכים המוספים של כל העוסקים בשרשרת הייצור של המוצר. בצורה זו, הפירמה משלמת מס על הערך המוסף נטו, ולמרות שהעוסק הבא מנכה זאת כמס תשומות, הרי שהמוצר נושא עמו את 'התג' של המס הכלול במוצר. ואולם, כאשר המוצר נמכר לצרכן הסופי, הוא יישא בנטל מלוא המס של כל היצרנים בשרשרת הייצור, שהינו הערך המוסף הסופי של המוצר או השירות הספציפי שנרכש או שנתקבל על ידו" (נמדר, כרך א, בעמ' 37‑38).

 

(כן ראו הצעת חוק מס ערך מוסף, בעמ' 233; ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ, פ"ד לז(2) 744, 754 (1983); ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן, פסקה 11 (לא פורסם, 4.5.2010); אבי פרידמן מס ערך מוסף – החוק וההלכה 5‑7, 17‑19 (2005) (להלן: פרידמן)).

 

23.         עקרונות אלה באים לידי ביטוי בהוראות הבאות של חוק מס ערך מוסף:

(א)         מע"מ מוטל, בין השאר, "על עיסקה בישראל" (סעיף 2). עיסקה היא "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו..." (סעיף 1). עוסק הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו..." (סעיף 1).

(ב)         החייב בתשלום המע"מ הוא העוסק, קרי – המוכר, בגין עיסקת מכר, או נותן השירות, בגין עיסקה למתן שירות, בכפוף לחריגים (סעיף 16).

(ג)          החיוב במע"מ חל, בעיסקת מכר, עם מסירת הטובין לקונה (סעיף 22), ובעיסקה למתן שירות – עם נתינתו (סעיף 24). המס ישולם עם הגשת הדו"ח לתקופת המס הרלבנטית (סעיף 88).

(ד)         בעקבות כל עיסקה חייב העוסק להוציא ללקוח חשבונית מס (סעיף 45).

(ה)         סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע, כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין"; מס התשומות הוא "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" (סעיף 1).

 

24.         יש לציין, כי העוסק – המוכר או נותן השירות – מתחייב בתשלום מע"מ במועד הספקת הטובין או השירות, גם אם טרם שולמה לו תמורת העיסקה. הרוכש, מצידו, רשאי לנכות מס תשומות מן המע"מ שהוא חייב בו מעת שהוצאה לו חשבונית מס, גם אם טרם שילם את תמורת העיסקה. כללים אלה הם שמביאים להיווצרות הדילמה העולה בענייננו.

 

החזר מע"מ לעוסק בגין "חוב אבוד"

 

25.         סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף קובע כך:

 

"עיסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה

49.     הוצאה חשבונית לגבי עיסקה החייבת במס, והעיסקה או מקצתה לא יצאה לפועל, או נתבטלה, או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה, כפי שקבע שר האוצר".

 

          מהוראה זו עולה, כי בקבוצות מקרים מסוימות עשוי שיעור המע"מ בגין עיסקה להשתנות בדיעבד, לאחר שהוצאה לגביה חשבונית, ובלבד שהחשבונית תבוטל או תתוקן. בענין אלקה אחזקות נדונה משמעות המושג "העיסקה או מקצתה לא יצאה לפועל" לענין זה. השאלה שנבחנה שם היתה, האם ביטוי זה חל גם על מצב שבו תמורת העיסקה לא שולמה, כולה או מקצתה, ואי-הפרעון כלפי העוסק הפך "חוב אבוד".

 

בפסק הדין נקבע, בדעת רוב (השופטת שטרסברג-כהן), כי כאשר עוסק שילם מע"מ בגין עיסקה, והתמורה בעיסקה לא שולמה, כולה או בחלקה, באופן שהיא הפכה "חוב אבוד", אזי יש לראות את אותו חלק בעיסקה שלא שולמה בגינו תמורה כעיסקה ש"לא יצאה אל הפועל". אי לכך, בנסיבות כאלה יהיה העוסק זכאי כלפי רשות המיסים להחזר המע"מ ששילם בגין תמורת העיסקה שנכשלה. החזר המע"מ יהיה מותנה בהתקיימות היסודות הבאים: "האחד, בוצעה עיסקה. השני, הוצאה חשבונית מס. השלישי, שולם מע"מ על-פי החשבונית. הרביעי, [העוסק] לא [קבל] תמורה. החמישי, החוב הפך ל'חוב אבוד'" (שם, בעמ' 803‑804). בית המשפט נמנע מתחימת גדריו של המושג "חוב אבוד" בהקשר זה, וקבע, כי "מן הראוי שהגדרה זו תעוצב ממקרה למקרה" (שם, בעמ' 803). לסוגיה זו התייחסה רשות המיסים בהנחיות שהוציאה. על פי הנחיות אלה, חוב ייחשב "אבוד" אם הוכח להנחת דעתו של מנהל מע"מ שלא ניתן לגבותו – ובלבד שהוא נופל לאחת הקטיגוריות הבאות: חוב של חייב שננקטו כנגדו הליכי פירוק או פשיטת רגל; חוב שננקטו לגביו הליכי הוצאה לפועל; או חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים ("חובות אבודים" הוראת פרשנות מס' 1 (2000); נמדר, כרך ב, בעמ' 1035‑1037; פרידמן, בעמ' 643‑645).

 

26.         כפי שפורט לעיל, מעת שהעוסק חוייב במע"מ והוציא לרוכש חשבונית מס מתאימה, רשאי הרוכש לנכות מס תשומות, ובכך להפחית את סכום המע"מ בו הוא עצמו חייב בגין עיסקה שהוא מבצע כעוסק. מכאן, שהחזר מע"מ לעוסק בנסיבות של "חוב אבוד", בלא שהרוכש יחוייב בהשבת ניכוי מס התשומות שנוכה ממנו באותו יחס לחוב האבוד, עלול להביא את קופת המדינה לחסרון כיס. בית המשפט עמד על קושי זה בענין אלקה אחזקות, בציינו:

 

"בסיטואציה הנדונה, אין ספק שהקונה חייב להחזיר לרשויות המס את מס התשומות שניכה על סמך ההנחה שהוא ישלם למוכר את מלוא התמורה, על מרכיב המע"מ הכלול בה" (שם, בעמ' 799).

 

          יוצא, אפוא, כי במקביל לחובה שקמה לרשות המיסים, להחזיר לעוסק את המע"מ ששילם בעיסקה ביחס לאותו חלק בעיסקה שבגינו התמורה נכשלה והפכה "חוב אבוד", קמה לרשות המיסים זכות השבה כלפי הרוכש בעיסקה, בגין מס התשומות שנוכה על ידו, ביחס לחלק מהעיסקה שהתמורה בגינו נכשלה. בית המשפט נתן דעתו, במישור המעשי, לכך ש"רשויות המס עלולות להיתקל בקשיים באכיפת החזר זה של מס התשומות, במיוחד מ'עוסקים' שאינם 'עוסקים' עוד" (שם). אולם נקבע, כי קושי מעשי זה אינו מביא לשלילת זכותו של העוסק לקבל החזר מע"מ בגין "חוב אבוד".

 

27.         במישור המושגי, נדרשת, אפוא, סימטריה בשתי צלעותיה של העיסקה החייבת במע"מ. כאשר מתברר כי העיסקה לא יצאה לפועל, כולה או חלקה, אף כי פעולות המס שנעשו על פיה התבססו על ההנחה כי היא תבוצע בשלמותה, נדרשת התאמה של תוצאות המס לאופי העיסקה כפי שהתגבשה בסופו של דבר במציאות. אם תמורת העסקה נכשלה, כולה או מקצתה, והפכה ל"חוב אבוד", יש להתאים את תוצאות המס למציאות החדשה שהתהוותה. ההתאמה נעשית בדרך של השבת המס ששולם ביתר מידי הרשות לידי העוסק; ומצידה השני של המשוואה, נדרשת השבת המס שנוכה ביתר מידי רוכש השירות או המצרך לידי הרשות. רק באמצעות התאמה כזו, משני צידי המשוואה, ייווצר מתאם בין טיבה האמיתי של העיסקה, כפי שזו התרחשה בסופו של דבר במציאות, לבין תוצאות המס. תוצאה זו משתקפת גם בסעיף 43 לחוק מס ערך מוסף, הקובע כך:

 

"הפחתה מחמת ביטול או שינוי

43.     בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר".

 

השאלה העולה בענייננו היא, כיצד יש ליישם כללים אלה כאשר הרוכשת בעיסקה הינה חברה שהפכה חדלת פרעון, העוסקים-הספקים הפכו לנושיה, ומתגבש הסדר נושים בעניינה של החברה במסגרת הליך להבראתה. לצורך בחינת שאלה זו, נפנה לתיאור מסגרת דיני הבראת החברות.

 

דיני הבראת חברות – מסגרת כללית

 

28.         בדורות האחרונים התפתחה ההכרה כי חברה הנקלעת לחדלות פרעון אינה מועדת בהכרח לחיסול, וכי עשויים להיות מצבים שבהם עדיף יהיה להבריאה ולשקמה במקום לחסלה. הדעה הרווחת כיום היא, כי פירוק חברה וחיסולה, בכל מקרה, ובלא אבחנה, עלולים לפגוע לא רק בחברה עצמה, אלא גם בגורמים שונים הקשורים בפעילותה, ולעיתים אף בציבור הרחב. יתכן כי חברה בעלת גרעין עיסקי בריא תידרדר לחדלות פרעון בשל טעמים אובייקטיביים שונים שאין לה שליטה עליהם; כן תתכן נפילה של תאגיד למשבר בשל כשל ניהולי נקודתי שניתן לתקנו. כאשר החברה עודנה בעלת פוטנציאל רווחי, ושוויה כעסק חי ומתפקד עשוי לעלות על סך שוויים של נכסיה; וכאשר פירוק וחיסול מהירים עלולים לדרדר, כשלעצמם, את מצבה של החברה – במצבים מסוג זה, הבראת החברה במקום חיסולה עשויה להועיל לנושים, וגם לגורמים נוספים, כגון עובדי החברה ומנהליה, בעלי עסקים העומדים עם החברה בקשרי מסחר, ולעיתים – אף המשק כולו (הועדה הציבורית לשם בדיקת נחיצותה של רפורמה בדיני פשיטת-רגל ופירוק חברות דו"ח מס' 1 – שיקום חברות 4‑6 (1990); שלמה לוין "הקוסם מארץ עוץ: היכול בית משפט ליצור יש מאין?" ספר לובנברג 33 (דניאל פרידמן ויצחק שילה עורכים, התשמ"ח); יוסף כהן דיני חברות חלק ג 607‑610 (1994)). על כן, במצבים אלה, הנטייה כיום היא למצות את דרכי ההבראה של החברה, במקום לחסלה, כאשר יש סיכוי להעלותה על פסים יצרניים וכלכליים. לצורך כך, ניתן בידי בית המשפט הכלי החשוב של הסדר נושים והקפאת הליכים, המאפשר לחברה להגיע להסדרים שיאפשרו את שיקומה (דוד האן דיני חדלות פרעון 154 (2009) (להלן: האן); ע"א 4409/08 אלישיוב נ' כונס הנכסים הרשמי, פסקה 67 לפסק דיני (לא פורסם, 14.11.2010) (להלן: ענין אלישיוב)).

 

          לא אחת, הדרך היעילה ביותר – ולעיתים אף הדרך המעשית היחידה – להשבת החברה לפסים רווחיים היא זו של מכירתה למשקיע חיצוני (האן, בעמ' 663‑674; ורדה אלשיך וגדעון אורבך הקפאת הליכים – הלכה למעשה 389‑391 (2005) (להלן: אלשיך ואורבך); יחיאל בהט דיני הבראת חברות 58 (מהדורה שניה, 1991)).

 

29.         הגישה המצדדת בהבראתה של חברה בנסיבות המתאימות, על פני פירוקה וחיסולה, באה לידי ביטוי בפסיקה עקבית (ע"א 673/87 סאלח נ' מפרק פרץ את איסר חברה לבנין והשקעות בע"מ, פ"ד מג(3) 57, 67‑68 (1989); רע"א 6418/93 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' כונס נכסים ומנהל של החברות, פ"ד מט(2) 685, 695‑696 (1995) (להלן: ענין שטיחי כרמל); ע"א 9555/02 זידאן נ' ברית פיקוח לקואופרציה החקלאית העובדת בע"מ, פ"ד נט(1) 538, 549‑551 (2004) (להלן: ענין זידאן)). המסגרת החקיקתית המסדירה כיום את הליך הבראת חברה חדלת פרעון, באמצעות הסדר או פשרה בינה לבין נושיה, קבועה בסעיף 350 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות), ובתקנות החברות (בקשה לפשרה או להסדר), התשס"ב-2002 (להלן: תקנות הסדר הנושים). התקנות האמורות הוסיפו הוראות מהותיות ודיוניות שונות לתחום דיני הבראת החברות (דוד האן "התפתחות דיני הבראת חברות: מן הכנסת אל משרד המשפטים דרך בתי המשפט" קרית המשפט ה 3, 32‑45 (2004‑2005)).

 

30.         הפסיקה חזרה ועמדה על כך, שההסדר החקיקתי בנושא הבראת החברות הוא דל ובלתי מספק, עד כי "הפרוץ בו רב על העומד" (ע"א 3225/99 שיכון עובדים בע"מ נ' טש"ת חברה קבלנית לבניין בע"מ, פ"ד נג(5) 97, 112 (1999) (להלן: ענין טש"ת I)). להשלמת החסר, פנתה הפסיקה בעיקר לדיני פירוק החברות, בבחינת in pari materia (ענין שטיחי כרמל, בעמ' 696‑697; ענין זידאן, בעמ' 563; רע"א 292/99 שיכון עובדים בע"מ נ' טש"ת חברה קבלנית לבניין בע"מ (בניהול מיוחד), פ"ד נה(2) 56, 61‑62 (2000) (להלן: ענין טש"ת II); רע"א 7125/00 כונס הכנסים של קבוצת אספלט בע"מ נ' שלבאנה, פ"ד נו(3) 507, 518 (2002) (להלן: ענין קבוצת אספלט); רע"א 9983/06 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' נס (לא פורסם, 19.8.2008); דנ"א 7980/08 ויניגר נ' נס (לא פורסם, 15.6.2009); ע"א 5090/08 אורגל נ' הנאמן (לא פורסם, 8.12.2010)).

 

          באחת הפרשות צויין, כי "הטעם להשלמה זו הוא שבין השיקום לפירוק קיים דמיון ניכר. מטרת הליכי השיקום היא להציל מרכוש החברה ככל שניתן, בעיקר עבור הנושים" (דברי השופטת שטרסברג-כהן בע"א 3911/01 כספי נ' נס, פ"ד נו(6) 752, 762 (2002) (להלן: ענין דיור לעולה)). ציר מרכזי עליו מושתתים ההליכים להבראת חברה הוא ניתובם של כלל נושיה להליך פרעון חובות קולקטיבי, שבגדרו מתלכדות התביעות נגד החברה למסגרת כוללת אחת. הנכסים העומדת לפרעון חובות החברה מכונסים אף הם למאסה כוללת אחת, המחולקת בין הנושים באופן רציונלי, שיטתי ושוויוני. בסיומו של ההליך הקולקטיבי, מסתיים פרק חדלות הפרעון בחייה של החברה, ומתחיל פרק חדש (אירית חביב-סגל דיני חברות לאחר חוק החברות החדש כרך ב 201‑206, 252‑305 (2004) (להלן: חביב-סגל); האן, בעמ' 17‑21). במאפיינים אלה דומים הליכי ההבראה והשיקום של התאגיד להליכי פירוקו, ועל כן הפנייה לדיני פירוק חברות כמקור להשלמת החסר בדיני ההבראה והשיקום היא טבעית, ומתבקשת מאליה, תוך ביצוע ההתאמות המתחייבות מן הענין. וכך, החלת דיני הפירוק בהליך הבראת חברה נעשית באורח סלקטיבי, על דרך ההיקש, תוך בחינת הרלבנטיות שלה על פי נסיבות הענין (ענין קבוצת אספלט, בעמ' 515; ע"א 1689/03 כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נח(6) 126, 129, 133‑134 (2004) (להלן: ענין אוקיינוס); לביקורת, ראו האן, בעמ' 169‑178; אלשיך ואורבך, בעמ' 233‑237).

 

31.         הציר סביבו נע הליך הסדר הנושים, כעולה מסעיף 350 לחוק החברות, הוא כדלקמן:

(א)         משהוצע הסדר בין החברה לבין נושיה או בעלי מניותיה, כולם או סוג שבהם, רשאי בית המשפט להורות על כינוס אסיפה של אותם נושים או בעלי מניות (סעיף קטן (א)).

(ב)         בית המשפט רשאי, כדי לסייע לגיבושו או לאישורו של הסדר נושים, להוציא צו הקפאת הליכים, המונע פתיחת הליכים נגד החברה, וכן המשך ניהול הליכים קיימים נגדה, לזמן קצוב ובכפוף לחריגים (סעיפים קטנים (ב)-(ח)). הקפאת ההליכים מאפשרת ניתוב תביעותיהם של נושי החברה למנגנון פרעון חובות קולקטיבי.

(ג)          הסדר נושים הופך מחייב כלפי החברה וכלפי כל הנושים משניתנו לו שני אישורים: אישור אסיפת הנושים, שנתקבל ברוב המשתתפים בהצבעת האסיפה, למעט הנמנעים, שבידם שלושה רבעים של הערך המיוצג בהצבעה; ואישורו של בית המשפט (סעיף קטן (ט)).

 

32.         על פני הציר המתואר של הליך ההבראה של חברה חדלת פרעון באמצעות הסדר נושים ניתן לזהות ארבעה צמתים שבהם מוכרעות זכויותיהם של נושי חברה הנתונה בהליכי הבראה: האחד, בו מוגדר מעגל הנושים הזכאים להשתתף באסיפות הנושים; השני, בו מחליטות אסיפות הנושים אם לאשר את ההסדר אם לאו; השלישי, בו מובא ההסדר לאישורו של בית המשפט; והרביעי, בו מיושם הסדר הנושים, תוך הגשמת זכויות הנושים כלפי החברה. ארבעה צמתים אלה משתלבים בהליך הסדר הנושים, שהוא, מטיבו, "מראשיתו ועד סופו מלאכת משא ומתן ופישור בין הנושים לבין עצמם ובינם לבין בעלי המניות ובעלי החברות" (ע"א 332/88 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' כונס נכסים של כוכב השומרון בע"מ וכוכב השומרון עמנואל (1982) מניות בע"מ, פ"ד מד(1) 254, 258 (1990)). הסדר הנושים במסגרת הבראת חברה נועד לאפשר לה למצות את חיוביה כלפי נושיה כמידת יכולתה, ולפתוח דף חדש בחייה (האן, בעמ' 142‑145).

 

33.         ההיבטים הבאים של הליך הבראת החברה באמצעות הסדר נושים הם בעלי חשיבות לענייננו:

 

          מלאכת ההכרעה בתביעות החוב של הנושים – הן לענין עצם זכותם להיכלל במעגל נושי החברה, והן לענין מימוש זכויותיהם על פי ההסדר – מסורה לנאמן (או ל"בעל התפקיד" – תקנה 1 לתקנות הסדר הנושים), וזאת על יסוד תביעות חוב המוגשות לו על ידי הנושים (תקנות 15‑24 לתקנות הסדר הנושים; ענין טש"ת I, בעמ' 119‑120; ע"א 327/88 שקד קצף, אדריכלים בע"מ נ' נופים, מפעלים כלכליים בהסדר בע"מ, פ"ד מה(1) 76, 80‑81 (1990) (להלן: ענין שקד קצף); אלשיך ואורבך, בעמ' 515‑546).

 

          אמות המידה שעל פיהן תיבחנה תביעות החוב של הנושים שאובות, בעיקרן, מדיני הפירוק. דיני הפירוק, מצידם, מייבאים אל תוכם דוקטרינות מדיני פשיטת הרגל של היחיד (ראו: ע"א 7829/04 הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ נ' פאן אל-א סחר בינלאומי פ.א. בע"מ (בפירוק), פסקה 11 (לא פורסם, 13.7.2008); אוריאל פרוקצ'יה דיני פשיטת רגל והחקיקה האזרחית בישראל 243 ואילך (1984)). כך, למשל, באשר לחובות הניתנים לתביעה, ובאשר לזכויותיהם של נושים מובטחים ושאינם מובטחים (סעיף 353 לפקודת החברות); וכן באשר לבטלותה של העדפת מרמה (סעיף 355 לפקודת החברות). דיני הפירוק עשויים, אפוא, לשמש צינור, המזרים אל תוך דיני הבראת החברות הסדרים שמקורם בדיני פשיטת רגל (השוו: ענין טש"ת II, בעמ' 61‑63; ענין דיור לעולה, בעמ' 761‑763; ע"א 6010/99 המנהל המיוחד של חברת תבור, תעשיות שיש בע"מ (בפירוק) נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נו(1) 385, 401 (2001) (להלן: ענין תבור תעשיות שיש)).

 

          לעיתים, יתכן גם לערוך היקש ישיר מדיני פשיטת הרגל אל תחום דיני ההבראה (אלשיך ואורבך, בעמ' 227‑231; ענין תבור תעשיות שיש, בעמ' 401). דיני הבראת חברות שונים אמנם מדיני פשיטת הרגל, ודומים לדיני הפירוק, מבחינת טיבו של הגוף חדל הפרעון, שהוא תאגיד ולא יחיד; אך במישור תוצאות ההליך, קרובים דיני ההבראה במהותם דווקא לדיני פשיטת הרגל: שלא בדומה לפירוק, המביא לחיסול הגוף חדל הפרעון, הבראה ופשיטת רגל מכוונים שניהם להעמיד את הגוף על רגליו, ולאפשר לו פתיחת דרך חדשה (השוו האן, בעמ' 43‑47; חביב-סגל, כרך ב, בעמ' 247‑248). לא כל שכן, שניתן להסתייע בדיני הסדר הנושים של פושט רגל יחיד, המקבילים, במידה מסוימת, להליכים הנוגעים להסדר נושים של חברה (סעיפים 19א, 33‑41 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן: פקודת פשיטת הרגל); פש"ר (מחוזי ת"א) 525/96 קריספי נ' ח. אלקטרוניקה (1988) בע"מ, פ"מ התשנ"ט(1) 931, 940, 948 (1999)).

 

          תחומי משפט אלה עשויים, אפוא, לשמש מקור להשלמת הדין באשר לתחימת היקפן של זכויות הנושים בהליך הבראת חברה. אולם דרך המימוש של זכויות אלה תיקבע בהסדר הנושים עצמו. משאושר ההסדר, הוא זה שיכריע מה יקבל לידיו כל נושה. הוראות ההסדר עשויות לשנות את מערך הזכויות של הנושים, תוך חריגה מסדרי העדיפות המקובלים בדיני הפירוק ואף תוך יצירת אי-שוויון בין נושים שונים במעמד דומה, כאשר קיים טעם טוב המצדיק זאת (ענין אלישיוב, פסקה 82; ענין טש"ת I, בעמ' 123; ענין תבור תעשיות שיש, בעמ' 397‑398, 410; ענין זידאן, בעמ' 556; האן, בעמ' 144‑145; יחיאל בהט "תחולתו של עקרון השוויון בדיני שיקום חברות" מאזני משפט ב 281, 318 ואילך (2002)).

 

          עוד יצויין, כי אישורו של בית המשפט להסדר הנושים לא יינתן באופן אוטומטי. בית המשפט בוחן ושוקל את תוכנן של הוראות ההסדר המובא לאישורו. עליו לוודא כי ההסדר אינו פוגע בהגינות המסחרית-כלכלית, וכי הוא אינו לוקה בחוסר תום-לב (ענין טש"ת I, בעמ' 124; ענין תבור תעשיות שיש, בעמ' 410‑411; ע"א 303/66 כונס הנכסים הרשמי נ' סגיב, פ"ד כ(4) 368 (1966); ע"א 359/88 סולל בונה בע"מ נ' כונס ומפרק של כוכב השומרון עמנואל בע"מ (בכינוס נכסים) וכוכב השומרון עמנואל (1982) בע"מ (בכינוס נכסים), פ"ד מה(3) 862, 869, 872 (1991); ענין אלישיוב, שם).

 

החזר מס תשומות במסגרת הסדר נושים

 

34.         על פי אחת החלופות המוצגות על ידה, רשות המיסים מבקשת להימנות על נושיה הרגילים של קלאבמרקט במסגרת הסדר הנושים, לצורך תביעת השבה של מס התשומות שנוכה ביתר. הקושי העולה בעמדה זו הוא כי מדובר, למעשה, בחוב הצומח מתוך הליך הסדר הנושים עצמו, כפרי של קביעת ההסדר כי הספקים-הנושים יקבלו רק חלק מתמורת העיסקה המגיעה להם. מצד שני, המימוש המעשי של חוב זה שרשות המיסים טוענת לו יתאפשר רק לאחר אישור הסדר הנושים, כאשר יתברר באופן וודאי מהו היקף כשלון התמורה בעסקאות, שעל פיו ניתן להגדיר את היקף חבות ההשבה של החברה בגין מס תשומות שנוכה על ידה. האם חוב מסוג זה – שאופיו שונה מן הרגיל – נכלל בגדר החובות בני התביעה בהסדר נושים, או שמא אין להכיר בו ככזה? זו שאלה שיש לבוחנה בהמשך. לצורך כך, נבחן את מסגרת החובות בני התביעה בהליך הסדר נושים להבראת חברה.

 

מהות חובות בני תביעה בפירוק ובפשיטת רגל, והקרנתם על הסדרי הבראת חברות

 

35.         הליכי הבראת חברה מנתבים את נושיה להליך פרעון חובות קולקטיבי, הדומה באופיו להליכים הקולקטיביים הננקטים בפירוק ובפשיטת רגל. הליך הפרעון הקולקטיבי נדרש לאור חדלות הפרעון של התאגיד, משהליכי גבייה אינדיבידואליים אינם מהווים עוד פתרון הולם וצודק, הן מבחינת החייב והן מבחינת הנושים.

 

          שני צדדים למטבע הקולקטיביות בהליכי פרעון החובות של גוף חדל פרעון: הצד האחד מזכה את הנושה להיכלל בהליך הקולקטיבי, ולהיפרע – ולו חלקית – בגין חובו; הצד השני חוסם הליכי תביעה אינדיבידואליים כלפי החייב (סעיף 20 לפקודת פשיטת הרגל; סעיף 267 לפקודת החברות; הצעת חוק לתיקון פקודת החברות (מס' 12) (הקפאת הליכים במסגרת הליכי הסדר ופשרה), התשנ"ה-1995 (ה"ח 2385 מיום 20.3.1995, בעמ' 405); האן, בעמ' 347‑348; שלמה לוין ואשר גרוניס פשיטת רגל 118‑119 (מהדורה שלישית, 2010) (להלן: לוין וגרוניס)). שתי פנים אלה של הליך פרעון החובות הקולקטיבי משיגים שתי תכליות עיקריות: האחת, הסדרה הוגנת ושוויונית של זכויות הנושים; השניה, יעילות ונוחות דיוניים (ע"א 5827/90 נהריה, כפר שיתופי לחקלאות בע"מ נ' יורשי קלופשטוק, פ"ד נ(4) 282, 296 (1996) (להלן: ענין יורשי קלופשטוק); ע"א 1516/99 לוי נ' חיג'אזי, פ"ד נה(4) 730, 741 (2001) (להלן: ענין חיג'אזי); רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ, פ"ד נז(5) 799, 807‑809 (2003); לוין וגרוניס, בעמ' 23‑27).

 

36.         שאלה היא, לצורך ענייננו, מהם סוגי החובות המוסדרים בהליך פרעון החובות הקולקטיבי. נבחן תחילה את מצב הדברים בהליכי פירוק. בענין זה קובע סעיף 352 לפקודת החברות כדלקמן:

 

"מה ניתן לתבוע

352.   בכפוף לתחולתם של דיני פשיטת רגל על חברות חדלות פרעון, ניתן בכל פירוק לתבוע מהחברה כל חוב, קיים או עתיד, ודאי או מותנה, קצוב או בלתי קצוב, ויש לשום ככל האפשר שומה צודקת את ערך החובות שהם מותנים או בלתי קצובים" (ההדגשה לא במקור).

 

          סעיף 353 לפקודת החברות מחיל על חברה חדלת פרעון בפירוק הוראות שונות שמקורן בדיני פשיטת הרגל, כדלקמן:

 

"תחולת דיני פשיטת רגל על פירוק מחמת חודל פרעון

353.   בחברה חדלת פרעון, ינהגו על פי דיני פשיטת רגל החלים על נכסיו של מי שהוכרז פושט רגל, בכל הנוגע לזכויותיהם של נושים מובטחים ושאינם מובטחים, לחובות הניתנים לתביעה, לשומת שוויין של אנונות ושל התחייבויות עתידות או מותנות, ולקבלת דיבידנד" (ההדגשות לא במקור).

 

          דיני פשיטת הרגל בענין "חובות הניתנים לתביעה" ובענין התחייבויות עתידיות או מותנות יחולו, אפוא, על חברות חדלות פרעון. ההוראה העיקרית של דיני פשיטת הרגל בנושא זה מצויה בסעיף 71(א) לפקודת פשיטת הרגל, שזו לשונו:

 

"חובות בני תביעה

71.     (א)     חוב וחבות קיימים או עתידים, ודאים או מותנים, החלים על החייב ביום מתן צו הכינוס, או שיחולו עליו לפני הפטרו עקב התחייבות מלפני מתן הצו, יהיו חובות בני תביעה בפשיטת רגל..." (ההדגשות לא במקור).

 

הוראה זו כפופה לסייגים המנויים בסעיף 72 לפקודת פשיטת הרגל.

 

          סעיף 71 לפקודת פשיטת הרגל, החל, כאמור, גם בפירוק חברה, מגדיר את החובות בני התביעה הן מבחינת מועדם (ביום מתן צו הכינוס) והן מבחינת טיבם (קיימים או עתידיים, ודאיים או מותנים). תחת "יום מתן צו הכינוס", שהוא "המועד הקובע" בסעיף 71 לפקודת פשיטת הרגל, יבוא לגבי הליכי פירוק חברה "יום מתן צו הפירוק" (תקנה 53 לתקנות החברות (פירוק), התשמ"ז-1987 (להלן: תקנות החברות), המפנה לסעיף 354(ה) לפקודת החברות; לוין וגרוניס, בעמ' 221, 226; צפורה כהן פירוק חברות 259‑261 (2000) (להלן: צ' כהן)).

 

37.         אשר לטיב החובות בני התביעה, שהם תביעת חוב וחבות קיימים או עתידיים, ודאיים או מותנים, משלימה פקודת פשיטת הרגל, בסעיף 73, באומרה:

 

"הערכה

73.     (א)     חוב או חבות שהם בני תביעה, אלא שמחמת היותם מותנים או מכל סיבה אחרת אין ערכם קצוב – ישום אותם הנאמן, והנפגע בשומה רשאי לערער לפני בית המשפט.

          (ב)     ראה בית המשפט כי חוב או חבות אינם ניתנים לאומדן הוגן, רשאי הוא להחליט כך, ומשעשה כן לא יהיו עוד חובות בני-תביעה לענין פקודה זו.

          (ג)      ראה בית המשפט כי החוב או החבות ניתנים לאומדן הוגן, רשאי הוא להורות כי שוויים יישום בפני בית המשפט, וליתן את ההוראות הנחוצות לענין זה, והסכום שנקבע כך יהיה חוב בר-תביעה".

 

(כן ראו סעיף 75א לפקודת פשיטת הרגל).

 

38.         מכלול ההוראות האמורות, בהשתלבותן, מלמד כי בהליך פירוק או פשיטת רגל ניתן לתבוע כל חוב, קיים או עתידי, ודאי או מותנה, לרבות חוב בלתי קצוב שניתן לאומדו בצורה הוגנת, אשר נולד עד ליום צו הכינוס או צו הפירוק.

 

          בשל הדמיון הרב שבין הסדרי הפירוק ופשיטת הרגל להסדרי הבראת חברות חדלות פרעון, יש להחיל עקרונות אלה גם על נסיבות של הבראת חברה, כאמור. לא במקרה נוקטים הליכי פרעון החובות הקולקטיביים לסוגיהם באמת מידה דומה, המאפשרת להסדיר בהליך קולקטיבי כל חוב, קיים או עתידי, ודאי או מותנה, קצוב או בלתי קצוב, ובלבד שניתן לאמוד את ערכו בצורה הוגנת. אמת מידה גמישה זו לוכדת ברשתה קשת רחבה מאד של סוגי חובות שונים. בכך, היא משרתת את התכליות המונחות ביסוד הליך פרעון החובות הקולקטיבי – להסדיר הסדרה הוגנת ושוויונית את חובות החייב, בהליך יעיל וממצה. ככל שתורחב מסגרת החובות שייכללו בהליך הקולקטיבי, כך תגבר יעילותו של ההליך, ומיצוייו יתאפשר. ככל שהיקפו של ההליך הקולקטיבי יורחב, כך ניתן יהיה להתחשב במסגרתו בעניינם של גורמים רבים יותר הקשורים לחייב, לקבוע את זכויותיהם, ולאזן ביניהן באורח הוגן ושוויוני (ענין יורשי קלופשטוק, בעמ' 296; פש"ר (מחוזי י-ם) 132/95 מרקס נ' ידיד (לא פורסם, 5.5.1997) (להלן: ענין מרקס)). שיקולים אלה, הנעוצים בהגינות ההליך, ובגורמי השוויון והיעילות הנילווים לו, יפים בהליכי הבראת חברה, בדומה להליכי פרעון חובות קולקטיביים אחרים. בהבראת חברה, כמו גם בפשיטת רגל, מצטרף לכך השיקול של מתן אפשרות לחברה לפתוח דף חדש בחייה העיסקיים, תוך הותרת דף חדלות הפרעון מאחוריה.

 

          המסקנה היא, אפוא, כי ניתן להקיש מדיני פירוק ופשיטת רגל להליך הבראת חברה לצורך בחינת מהות החובות בני התביעה, הן מבחינת מועד היווצרותם והן מבחינת טיבם. נבחן את טיבם ומהותם של החובות בני התביעה על פי דינים אלה, לצורך הכרעה בשאלה האם תביעת רשות המיסים נימנית עליהם.

 

חובות בני תביעה בהסדר נושים להבראת חברה

 

39.         כדי לבחון האם תביעת החוב של רשות המיסים להשבה יחסית של ניכויי מס תשומות מהווה חוב בר תביעה בהסדר הנושים של החברה, יש להתמקד בשני אלה: ראשית, מהו המועד הקובע לגיבושו של חוב כתנאי להיותו חוב בר תביעה בהסדר? שנית, מה אופיים של החובות שניתן לכלול אותם במסגרת ההסדר, והאם חוב השבה בגין החזר ניכויי מס תשומות נכלל בהם?

 

"המועד הקובע" בהסדר נושים להבראת חברה

 

40.         כפי שפורט לעיל, בהסדר נושים ייכלל כל חוב, קיים או עתידי, ודאי או מותנה, לרבות חוב בלתי קצוב שניתן לאומדן הוגן, אשר נולד עד היום הקובע. כל חוב הנכלל בהגדרה אשר נולד עד ליום הקובע, ושאינו בא בגדרי אחד החריגים לכלל, יהיה בר תביעה (לוין וגרוניס, בעמ' 222-221, 230-228).

 

          מהו "המועד הקובע" בהליכים להבראת חברה? המועד הקובע בפשיטת רגל הוא יום מתן צו הכינוס, ובפירוק – יום מתן צו הפירוק. בפסיקה הובעה הדעה, כי "'המועד הקובע'... בהסדר נושים הוא המועד שבו נתן בית-משפט צו הקפאת הליכים" (ענין טש"ת II, בעמ' 63). הטעם לדעה זו הוא, כי "ממועד זה ואילך מגישים הנושים את תביעות החוב למנהל המיוחד או לנאמן" (שם) – כפי שקורה החל מן המועד הקובע בפשיטת רגל ובפירוק (סעיף 71(ב) לפקודת פשיטת הרגל; תקנה 53 לתקנות החברות; סעיף 354(ה) לפקודת החברות). קו דמיון נוסף בין יום מתן צו הכינוס בפשיטת רגל, יום מתן צו הפירוק בחברה, ויום מתן צו הקפאת הליכים בחברה בתהליך הבראה הוא היותם מועדים המעכבים הליכים באופן מיידי (ע"א 5005/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאים בע"מ (בפירוק) נ' בית יצחק – שער חפר, אגודה להתיישבות חקלאית בע"מ, פ"ד מט (3) 458, 463 (1995); סעיף 350(ב) לחוק החברות).

 

41.         בדומה לצו הכינוס ולצו הפירוק, צו הקפאת ההליכים בהבראת חברה מסמן את פתיחתו של הליך פרעון החובות הקולקטיבי, על שתי פניו – האפשרות להגיש תביעות חוב לנאמן, וחסימתם של הליכים אינדיבידואליים. ראוי, אפוא, כי יום מתן צו הקפאת ההליכים יהווה המועד הקובע לצורך איתור החובות בני התביעה בהסדר הנושים (פש"ר (מחוזי ת"א) 2022/03 אומטיים הפצה בע"מ נ' המשביר לצרכן הישן בע"מ (בפירוק), פסקה 29 (לא פורסם, 5.6.2005); והשוו ענין אוקיינוס, בעמ' 133‑134).

 

סוגי החובות הניתנים לתביעה בהסדר נושים להבראת חברה

 

42.         במסגרת הסדר נושים בהבראת חברה ניתן, אפוא, לתבוע חוב וחבות קיימים או עתידים, ודאים או מותנים, אשר נולדו עד ליום מתן צו הקפאת ההליכים. אמת המידה התוחמת את היקף החובות ואת טיב החובות בני התביעה מתאפיינת במגמה של הרחבה (ענין חיג'אזי, בעמ' 741‑742; ענין מרקס; לגבי גדריו של החוב המותנה, ראו לוין וגרוניס, בעמ' 231‑233). מגמה זו משתקפת בהגדרת המונח "חבות" בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל:

 

"'חבות' – התקשרות, התחייבות, הסכמה או הבטחה, מפורשות או משתמעות, העשויות להביא, עמן או עם הפרתן, לתשלום כסף או שווה כסף, ולרבות גמול בעד עבודה שנעשתה, והוא – אף אם סכום החבות אינו קצוב או לא ניתן להיקבע לפי כללים מוגדרים או שהוא נתון לשיקול דעת, או שהוא מותנה או טרם חל זמן פרעונו, ולגבי הפרה – אף אם לא קרתה או לא היתה עשויה לקרות לפני הפטרו של החייב".

 

43.         הנטייה לכלול בהליך הפרעון הקולקטיבי קשת רחבה של חובות, וכך להסדיר במסגרת ההליך מעגל רחב של אינטרסים הקשורים בחדלות הפרעון, משתקפת גם בשיטות משפט נוספות. בדיני חדלות הפרעון בארצות הברית, המונח המקביל לחוב בר תביעה מוגדר באופן הבא:

 

“The term ‘claim’ means –

          (A)     right to payment, whether or not such right is reduced to judgment, liquidated, un­liquid­dated, fixed, contingent, matured, unmatured, dis­puted, undisputed, legal, equitable, secured, or un­secured; or

          (B)     right to an equitable remedy for breach of performance if such breach gives rise to a right to payment, whether or not such right to an equitable re­medy is reduced to judgment, fixed, contingent, ma­tured, unmatured, disputed, undisputed, secured, or unsecured” (11 U.S.C. §§ 101(5), 502 (2006)).

 

          על פרשנותה של הוראה זו, לאור תולדותיה, נאמר:

 

“Congress intended that the definition of claim in the Code be as broad as possible, noting that ‘the bill contemplates that all legal obligations of the debtor, no matter how remote or contingent, will be able to be dealt with in the bankruptcy. It permits the broadest possible relief in the bankruptcy court’... The courts have consistently recognized the very broad definition to be given to claims” (Grady v. A.H. Robins Co., 839 F.2d 198, 200, 202-203 (4th Cir. 1988)).

 

          וכך, החקיקה האמריקאית כוללת בהליכי חדלות הפרעון תביעות חוב עתידיות ומותנות, תוך שימוש באומדן ובהערכה, במידת הצורך. חקיקת חדלות הפרעון קובעת:

 

“There shall be estimated for purpose of allowance under this section –

          (1)     any contingent or unliquidated claim, the fixing or liquidation of which, as the case may be, would unduly delay the administration of the case; or

          (2)     any right to payment arising from a right to an equitable remedy for breach of per­formance” (11 U.S.C. § 502(c) (2006)).

 

          הודגש בפסיקה האמריקאית, כי לבית המשפט מסור שיקול דעת רחב באשר לאופן הערכתן של תביעות חוב מותנות, וזאת כדי להגשים את התכלית של הכללת התביעות המותנות בהליך, תוך תרגומם לערכים כספיים (In re Brints Cotton Mktg. Inc., 737 F.2d 1338, 1340-1341 (5th Cir. 1984); In re Corey, 892 F.2d 829, 834 (9th Cir. 1989); In re Ford, 967 F.2d 1047, 1049 (5th Cir. 1992); In re Continental Airlines, 981 F.2d 1450 (5th Cir. 1993); In re Hemingway Transp., Inc., 993 F.2d 915, 923 (1st Cir. 1993)).

 

44.         באנגליה, מורה חקיקת חדלות הפרעון כך:

 

“It is immaterial whether the debt or liability is present or future, whether it is certain or contingent, or whether its amount is fixed or liquidated, or is capable of being ascertained by fixed rules or as a matter of opinion...” (Insolvency Act, 1986, c. 45, § 382(3); Insolvency Rules, 1986, S.I. 1986/1925, rule 13.12(3)).

 

          עקרון זה התגבש בסדרת חוקים שחוקק הפרלמנט הבריטי. על השתלשלות החקיקה בנושא זה נאמר:

 

“I think the legislature has been engaged in the effort to exhaust every conceivable possibility of liability under which a bankrupt might be, to make it provable in bankruptcy against his estate...” (Hardy v. Fothergill, (1888) 13 App. Cas. 351, 355 (H.L.); In re Hide, ex parte Llynvi Coal & Iron Co., (1871) 7 Ch. App. 28, 31).

 

          התפתחויות חקיקתיות אלה התמקדו, בתחילה, ביחידים, ונבעו מן הרצון להותיר את פושט הרגל נקי מכל משא חובותיו בסיום הליכי פשיטת הרגל. בהמשך הוחלה מגמה זו גם בהליכי חדלות פרעון של תאגידים (In re T&N Ltd. [2005] EWHC (Ch.) 2870, [2006] 1 W.L.R. 1728 (להלן: ענין T&N)). בתי המשפט האנגליים הכירו בקשת רחבה של תביעות חוב, וביניהן מגוון תביעות עתידיות ומותנות (לסקירה, ראו שם, פסקאות 58, 82; וראו עוד, במיוחד: In re Cancol, [1996] 1 All E.R. 37 (Ch.); In re Hawk Ins. Co. Ltd. [2001] EWCA (Civ.) 241, [2001] 2 B.C.L.C. 480; Sec’y of State for Trade & Indus. v. Frid [2004] UKHL 24, [2004] 2 A.C. 506).

 

45.         רוח דומה עולה מן החקיקה והפסיקה של קנדה (Bankruptcy and Insolvency Act, R.S.C., c. B-3, §§ 121, 135 (1985); Negus v. Oakley’s Gen. Contracting, [1996] 152 N.S.R.2d 172 (Sup. Ct. N.S.); Auctioneers’ Assn. of Alberta v. Hunter, [2002] 309 A.R. 290 (Alta. Q.B.)) ושל אוסטרליה (Bankruptcy Act, 1966, § 82; Corporations Act, 2001, § 553; Coventry v. Charter Pac. Corp., (2005) 222 A.L.R. 202; Jones v. Deputy Comm’r of Taxation, (1998) 157 A.L.R. 349 (F.C.)). עוד נציין, כי בתי משפט שונים סברו, כי אפשר שמעגל החובות שייכללו בהסדר נושים בהבראת חברה יהיה רחב אף יותר מזה שבהליכי חדלות הפרעון האחרים (ענין T&N ; In re R.L. Child & Co. Pty. Ltd. (1986) 10 A.C.L.R. 673 (Sup. Ct. N.S.W.); Bond Corp. Holdings Ltd. v. W. Austl. (1992) 7 A.C.S.R. 472 (Sup. Ct. W. Austl.)).

 

46.         מגמת ההרחבה בהגדרת גבולותיו של החוב בר התביעה, ובכלל זה הנטייה לכלול בו חובות עתידיים ומותנים, משרתת שתי מטרות עיקריות: ראשית, היא מבקשת להביא לתוצאה הוגנת ביחס לנושים בעלי חובות עתידיים או מותנים: אף שחובות עתידיים או מותנים עשויים להיות בלתי מוגמרים בשלב צו הקפאת ההליכים, אין פירוש הדבר שהם נעדרי ערך כלכלי; ההגינות מחייבת כי תיוחס גם לחובות אלה המשמעות המעשית היאה להם, וכי הם ייכללו כפי ערכם במאסת החובות העומדת לפרעון על ידי הגוף חדל הפרעון. שנית, מגמה מרחיבה זו מניבה תועלת גם לחייב חדל הפרעון. האינטרס של החייב הוא, כי במסגרת הליך חדלות הפרעון ייכללו חובותיו בפרישה רחבה ככל האפשר. הדבר יקל על מיצוי הליך הפרעון הקולקטיבי, ויסלול את דרכו של החייב להתחלה חדשה, בלא הותרת סרחי-עודף של חובות מאחוריו. מגמת ההרחבה בקביעת טיב והיקף החובות הנכללים בהסדר נועדה, אפוא, הן לתועלת הנושים והן לתועלת הגורם החייב, חדל הפרעון.

 

47.         עם זאת, הרחבת תחום הפרישה של החובות בני התביעה אינה ללא גבולות. חובות עתידיים או חובות מותנים אינם ניתנים תמיד להערכה ולשומה כלכלית במסגרת הסדר הנושים. עולה, אפוא, השאלה, כיצד יש לסווג את אותם חובות מבחינת התאמתם להיכלל בין החובות בני התביעה בהסדר?

 

          המענה לשאלה זו מצוי בהוראות החוק המורות כי חוב ייחשב בר תביעה רק אם הוא ניתן לאומדן הוגן ושומה צודקת (סעיף 73(ב) לפקודת פשיטת הרגל; סעיף 352 לפקודת החברות; ע"א 4316/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאים בע"מ (בפירוק) נ' אגרא – אבן יהודה אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, פ"ד מט(2) 133, 148 (1995); ע"א 450/77 מדינת ישראל נ' מקליס, פ"ד לב(1) 105, 107‑108 (1977)). חוב, שמפאת היותו עתידי או מותנה, לא ניתן להעריכו באומדן הוגן, לא יהיה בר תביעה בהליך פרעון החובות הקולקטיבי. על ידי פתיחת שעריו של ההליך לחובות עתידיים או מותנים, תוך התנאת הכללתם במסגרת החובות בני התביעה בכך שיהיו ניתנים לאומדן הוגן ושומה צודקת, מושג איזון בין השאיפה לכלול בהליך חדלות הפרעון את מירב החובות העומדים לפרעון, גם אם טיבם שונה ומגוון, לבין השאיפה להבטיח את יעילותו והגינותו של ההליך. מהות המושגים "אומדן הוגן" ו"שומה צודקת" עשויים להצריך פרשנות במקרי גבול, שאינה נדרשת במקרה זה (צ' כהן, בעמ' 271).

 

חובה של קלאבמרקט לרשות המיסים – האם חוב בר תביעה?

 

48.         הסדר הנושים שהוצג לאישור בית המשפט הורה על תשלום דיבידנד חלקי לספקים-הנושים, ומשמעות הדבר היא כי התמורה שקלאבמרקט תישא בה בגין העסקאות שבצעה עימם היא חלקית בלבד. בהסדר זה מובנות שתי תוצאות לוואי: האחת – כי הנושים יקבלו החזרי מע"מ מרשויות המס בהתאם לשיעור תמורת העסקאות שנכשל בעקבות הסדר הנושים. השניה – כי בד בבד, תעמוד לרשות המיסים זכות לתבוע השבה מהחברה של חלק יחסי משיעור המס שנוכה ביתר בגין אותן עסקאות, לאור כשלון התמורה החלקי שארע ביחס אליהן. גם אם הסדר הנושים בהליך הבראת החברה לא הורה על כך במפורש, המשמעויות המיסוייות הללו הן מובנות בהסדר מכח הדין.

 

          הנושים-העוסקים תובעים את רשות המיסים להחזר מע"מ מחוץ להליך ההסדר, כדי להתאים את תוצאות המס החלות עליהם לאופיין האמיתי של העסקאות, כפי שנתגבשו על פי הסדר הנושים. רשות המיסים, לעומת זאת, תובעת את החברה החייבת במסגרת הליך הסדר הנושים, להשבה של מס תשומות שנוכה ביתר לאור ההסדר. חוב זה של החברה, המובנה כתוצאה מיסויית מהוראות הסדר הנושים, הוא חוב בר תביעה, הנולד ומתקיים כחלק מובנה מההסדר.

 

49.         חובה של קלאבמרקט כלפי רשות המיסים נולד עובר ליום הקובע – הוא יום מתן צו הקפאת ההליכים. על פי סעיף 350(ב) לחוק החברות, צו הקפאת הליכים ניתן כאשר מוגשת לבית המשפט בקשה לפשרה או להסדר נושים. כבר בשלב הגשת הבקשה ברור היה כי החברה נתונה בקשיים כלכליים חמורים, כי היא חדלת פרעון, וכי היא לא תוכל לפרוע את מלוא חובותיה לספקים-הנושים. כבר במועד הקובע כאמור, ניתן היה לזהות כי פרעון החובות החלקי לנושים יוליד זכאות של רשות המיסים להחזר מס תשומות, בחלק יחסי לכשלון תמורת העסקאות. אף שהזכות של רשות המיסים לממש את תביעת החוב האמורה עתידה להשתכלל רק עם השלמת הליך הסדר הנושים, מדובר בזכות מותנית, שהתנאי לה הוא אישור הסדר הנושים. זכות כזו הינה בת תביעה, ככל שהיא ניתנת לאומדן הוגן ולשומה צודקת.

 

          בנסיבות הענין, מדובר בחוב שניתן לאמוד את גובהו ולשום את שוויו במסגרת הסדר הנושים. הערכת גובה ההשבה קשורה בהיקף הדיבידנד הצפוי להשתלם לספקים-הנושים, ובעקבות כך – בהיקף החזרי המע"מ הצפויים להשתלם להם מידי רשות המיסים. נתונים אלה הם המגדירים את היקף מס התשומות החייב בהשבה. ניתן להעריך ולאמוד את היקף החוב בלא קושי מיוחד.

 

          אין ממש בטענת הנאמנים, כי תביעת הרשות אינה ניתנת למימוש, שכן בעת התגבשות תביעת החוב של הרשות – עם אישור ההסדר – כבר תימצא קופת הסדר הנושים ריקה. גישה זו אינה תואמת את התפיסה המשפטית העולה מן הדין. גם חוב שהוא עתידי או מותנה הינו בר תביעה, וראוי להיכלל בין החובות הנפרעים במסגרת הסדר הנושים, ובלבד שהוא נוצר לפני המועד הקובע, וניתן לאומדן הוגן ושומה צודקת. תנאים אלה מתקיימים בענייננו.

 

50.         על פי סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, מימוש זכותם של הנושים להחזר המס מתגבש באופן סופי עם אישורו של הסדר הנושים, כאשר היקף התמורה המשולמת להם מתברר באופן סופי, והם מגישים לרשות המיסים הודעות זיכוי. בהתאמה לכך, החל משלב אישור הסדר הנושים ניתן ליישם גם את זכותה של רשות המיסים לתבוע החזרי מס תשומות.

 

          מועד יישום זכותה של רשות המיסים לתבוע את החזרי המס, החל רק עם אישור הסדר הנושים, אינו גורע מהיות חוב החברה כלפיה בבחינת תביעת חוב הנכללת בהסדר. מדובר בחוב של קלאבמרקט כלפי רשות המיסים, שהינו חלק מהסדר הנושים. אין מדובר בחוב חיצוני, שנוצר מחוץ להסדר. אמנם, מדובר ב"חוב מותנה", שהתנאי הנילווה לו הוא כי ההסדר, המגדיר את גובה הדיבידנד שנושה בלתי מובטח יקבל על פי ההסדר, יאושר על ידי בית המשפט. חוב מותנה כאמור הינו בר תביעה במסגרת הסדר הנושים עצמו.

 

          יש לציין, כי בעוד תביעת הספקים-הנושים כלפי רשות המיסים להחזר מע"מ בגין חלק התמורה שנכשל היא חיצונית להסדר הנושים, ולכן זכותם לכך תתממש במלואה, תביעת רשות המיסים להחזר ניכויי מס התשומות נעשית כחלק מהסדר הנושים. לפיכך, תביעה זו לא תתממש במלואה, אלא תכובד רק באופן יחסי, בגובה הדיבידנד שניתן ליתר הנושים הבלתי מובטחים ברמת נשייה זהה.

 

51.         חוב החברה כלפי רשות המיסים הוא, אפוא, בר תביעה בהסדר הנושים. מעמדה של הרשות הוא של נושה בלתי מובטח, ללא דין קדימה, והיא זכאית על פי ההסדר לאחוז מוגדר מהיקף הנשייה הכולל, כשאר הנושים המצויים באותו מעמד של נשייה. ככל שזכותה של רשות המיסים להחזר מס תשומות מתוך קופת ההסדר מקטינה את היקף הדיבידנד המשולם לנושים, כך היא מצמיחה לאותם נושים זכות להחזר מע"מ נוסף; אלא שזכות הנושים האחרים כלפי רשות המיסים תיפרע במלואה, בהיות תביעתם חיצונית להסדר הנושים, בעוד זכותה של רשות המיסים, הנתבעת במסגרת ההסדר, תיפרע בשיעור יחסי, בהתאם לשיעור הדיבידנד המשתלם לנושים בעלי מעמד נשייה זהה לשלה בהליך חדלות הפרעון.

 

תביעת רשות המיסים להחזר מס תשומות כתביעת חוב הנולדת לאחר מיצויו של הסדר הנושים

 

52.         הדברים האמורים עד כאן שוללים מעצם טיבם את החלופה הנוספת לה טענה רשות המיסים, לפיה אפשר ודרישת החוב שלה בגין השבת מס תשומות תבוא לעולם רק לאחר אישור הסדר הנושים ומיצויו. על פי גישה זו, יש לראות את הרשות כבעלת חוב רגילה, הזכאית להפנות את דרישת החוב שלה לשופרסל, העומדת בנעליה של קלאבמרקט לאחר סיומו של הסדר הנושים, ולזכות בפרעון מלוא ההשבה הנדרשת, מחוץ להליך חדלות הפרעון של החברה.

 

          אפשרות זו אינה יכולה להתקבל. הסדר הנושים מבקש להקיף מיתחם רחב ככל האפשר של חובות בני תביעה. כפי שהראינו, החוב של רשות המיסים הוא חוב מותנה בר תביעה על פי הסדר הנושים. מתן אפשרות לסווג חוב זה כחוב חיצוני להליך ההסדר, הנוצר כולו לאחר מיצויו של ההסדר, יחטיא את תכלית הסדר הנושים. כפי שפורט לעיל, הסדר הנושים, כמו הליכי פרעון חובות קולקטיביים אחרים, נועד להביא לסיום כולל וממצה ככל האפשר של פרק חדלות הפרעון בחייו של החייב. הסדר הנושים נועד לטפל טיפול מקיף וכוללני בחובותיה של החברה חדלת הפרעון, ולהצעידה לדרך חדשה, כשהיא משוקמת ונקייה ככל האפשר מן הקשיים והנטלים שפקדו אותה בעבר (חביב-סגל, כרך ב, בעמ' 250, 304‑305; האן, בעמ' 734‑736; דוד האן "הגנה הולמת לחובות מובטחים בהבראת חברות" משפטים לב 247, 248 (התשס"ב)).

 

53.         תוצאה זו מושגת באמצעות הוראת סעיף 350(ט) לחוק החברות, לפיה הסדר או פשרה שאושרו כדין מחייבים "את החברה ואת כל הנושים או בעלי המניות או הסוג שבהם, לפי הענין, ואם היא בפירוק – את המפרק וכל משתתף". כאשר הסדר הנושים הוא בעל תחולה כללית, ואינו מוגבל לקבוצת נושים מסוימת בלבד, ייכללו בגדרו כל נושי החברה, לרבות אלה שהתנגדו להסדר, ואלה המבקשים לפעול מחוצה לו (ענין שקד קצף, בעמ' 80‑81; ענין תבור תעשיות שיש, בעמ' 398; ע"א 6526/06 נאמן להסדר נושים נ' התכוף בע"מ (בהסדר נושים), פסקה 6 (לא פורסם, 31.7.2007)). הנושים כולם ייפרעו – באופן מלא או חלקי – במסגרת ההסדר, ובכך תמוצינה תביעותיהם כנגד החברה שיסודם בעברה העיסקי. התוצאה הנובעת מכך שקולה כמתן מעין "הפטר" לחברה מכל חובות העבר שלה, בדומה להפטר העשוי להינתן לפושט רגל (סעיפים 61‑70 לפקודת פשיטת הרגל; לוין וגרוניס, בעמ' 197‑211).

 

          תכלית הסדר הנושים, להביא לפתרון קשייה של החברה, ולהצעידה לדרך חדשה, גוררת אחריה הגדרה רחבה של החובות בני התביעה בהסדר, וגישה מצמצמת לסיווג תביעות נושים כתביעות שמקומם מחוץ להסדר, כל עוד הן כרוכות במישרין או בעקיפין בעסקיה של החברה מן העבר. בענייננו, תביעת רשות המיסים להשבת מס התשומות כרוכה ואחוזה בעסקאות העבר של קלאבמרקט, שנעשו קודם להסדר הנושים. מקומה הוא, על כן, במסגרת הסדר הנושים, ולא מחוצה לו, כפי שהוסבר לעיל.

 

סוף דבר

 

54.         שלושה צדדים מעורבים בעיסקה החייבת במע"מ: העוסק, הרוכש, ורשות המיסים. העיסקה משפיעה על מערכות היחסים בין כל אחד מן הצדדים האלה – קרי: העוסק-הרוכש לענין תמורת העיסקה, העוסק-רשות המיסים לענין מע"מ, והרוכש-רשות המיסים לענין מס תשומות. חדלות הפרעון של החברה הרוכשת מביאה לעיצוב מחדש של העיסקה, במסגרת הסדר הנושים (השוו ע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות בע"מ (בפירוק), פ"ד מג(4) 161, 165 (1989)). הסדר הנושים קובע, כי בגין העיסקה ישולם לעוסק רק חלק מתמורת העיסקה, ויתרתה תיחשב "חוב אבוד". לאור שיעור התמורה החדש של העיסקה, נדרשת התאמת תוצאות המס לדמותה החדשה. התאמה זו מתחייבת בשלוש הצלעות של המשולש: בצלע התמורה המשתלמת מידי הרוכש לעוסק; בהחזרת המס ששולם ביתר מידי רשות המיסים לידי העוסק; ובהשבת מס התשומות שנוכה ביתר מידי הרוכש לידי רשות המיסים. התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי אינה עונה לדרישה זו, משהיא אינה מתאימה את תוצאות המס לאופייה החדש של העיסקה בכל צלעות המשולש: היא מניחה את קיומה של עיסקה המעוצבת מחדש מבחינת התמורה המשולמת בגינה, ואת זכותו של העוסק לקבל מרשות המיסים החזר מס ששולם ביתר; אולם היא אינה מאזנת תוצאה זו על ידי התאמת תוצאות המס גם בצלע השלישית – השבת מס תשומות שנוכה ביתר – לעיסקה החדשה. לא ניתן לקיים תוצאה זו.

 

55.         סיכומו של דבר: זכותה של רשות המיסים להחזר מס תשומות שנוכה ביתר מקלאבמרקט תיכלל בהסדר הנושים של החברה. רשות המיסים זכאית לפרעון נשייתה במסגרת הסדר הנושים, בבחינת נושה רגילה, על פי שיעור הדיבידנד שזכאים לו הנושים ברמת נשייה זו. חישוב סכום הפרעון ייעשה על פי הסדר הנושים שאושר, והכספים שנועדו למימוש תביעה זו מוחזקים בידי הנאמנים בנאמנות.

 

56.         הערעור מתקבל, ופסק דינו של בית המשפט המחוזי מבוטל.

 

          בנסיבות הענין, אציע שלא ליתן צו להוצאות.

 

                                                                                ש ו פ ט ת (בדימ')

 

 

השופט א' רובינשטיין:

 

א.             מצטרף אני לחוות דעתה של חברתי השופטת פרוקצ'יה. בית המשפט קמא, שטרח בהשגתו של הסדר מכירתה של קלאב מרקט כעסק חי, ביקש להצעיד את הלכת רע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות פ"ד נג(5) 762 כברת דרך נוספת. אותה הלכה (ברוב דעות המשנה לנשיא לוין והשופטת שטרסברג כהן, בעלת חוות הדעת שהכריעה, אל מול חוות דעתו של השופט מנחם אילן) היתה כשלעצמה צעד לעבר הנושים שצימצם את חבות המס, והשאלה שנותרה בצריך עיון היתה המקום שבו יושם "גבול החובות האבודים".

 

ב.             בית המשפט קמא, בחרדתו לקופת הנאמנים ולנושים וברצותו להגדיל את עוגת החזר החובות, ראה את הלכת אלקה אחזקות כמשמיעה, כי יש לראות את קופת המדינה לעניין זה כ"כיס עמוק", הצריך במקרה דנא להיסוג מפני אינטרס ההסדר והחלוקה לנושים. כברת דרך זו של פיתוח הלכת אלקה אחזקות דומה שהביאה להרחקה גדולה מדי של "גבול החובות האבודים". אכן, להסדר נושים מעין זה שבפנינו ביסודו יתרונות, גם מבחינת קופת המדינה (ראו דוד האן, דיני חדלות פרעון, תשס"ט-2009, 56, 57), והשאלה היא מוטת השתרעותם. המטוטלת אינה צריכה לנוע רחוק מדי, ויש להביא בחשבון את כל המעורבים, כולל הציבור שאין דינו "יתמות".

 

ג.              סבורני לאחר העיון, כי "מקומו הגיאומטרי" של החוב הנדון, כפי שציינה חברתי, הוא בחינת חוב עבר שקדם להסדר ההקפאה; זה לטעמי גם צו השכל הישר הן באשר למהות הן באשר למועד. האופציה האחרת שמציעה רשות המסים, כחוב חדש, נראית מלאכותית וכאחיזת החבל בשני קצותיו. אף בנסיבות של חוב מן העבר אין עסקינן בפירעון כפול ובמעגל שוטה; בפשטות, המדינה תופסת את מקומה הראוי במכלול הנשיה וההסדר, שכן הציבור אינו אמור לאבד את כספו, גם אם יש בכלילתו בהסדר הקטנת-מה של העוגה הכללית שלרשות הנושים.

 

ד.             המחבר האן תומך, בהקשרים אחרים של חדלות פרעון, בביטול דין הקדימה של רשויות המס, וככותרת הפרק בספרו חדלות פרעון (עמ' 630) "רשויות השלטון – מעדיפות לשויון". במקרה דנא אין השאלה מתעוררת, שכן אין מחלוקת כי – בהינתן חוב עבר במקרה דנא – גביית רשויות המס תהא במעמד של נושה רגיל ללא דין קדימה, וכך יאה והוגן בנסיבות.

 

ה.             את הדברים יש לראות איפוא במבט רחב, והתוצאה שמציעה חברתי נראית הוגנת - המדינה לא תתעשר, אך גם לא תצא וידיה על ראשה; יתר על כן, חלקה כנושה רגיל הוא בהתאם להסדר, ואין היא כבעלי דין קדימה שיקבלו מלוא חובם מעבר להסדר. היא תוכל איפוא לומר "גם אני שותף", אף אם לא כזה הקופץ בראש - ותצדק. תומך אני איפוא בחוות דעתה של חברתי.  

 

                ש ו פ ט

 

 

 

השופטת ע' ארבל:

 

           אני מצטרפת לפסק דינה המקיף והממצה של חברתי השופטת (בדימ') א' פרוקצ'יה ולהערותיו של חברי השופט א' רובינשטיין.

 

                                                                                        ש ו פ ט ת

 

           לפיכך, הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת (בדימ') פרוקצ'יה.

 

 

           ניתן היום, ‏י"ד בסיון התשע"א (‏16.06.11).

 

 

 

_________________________

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.   07107390_R11.doc   יט

מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,  www.court.gov.il